Socio Director de Segarra Asesores Jurídicos y Económicos, S.L.P. www.segarra-asesores.es

Los rendimientos procedentes de la titularidad de bienes inmuebles, o de derechos reales sobre los mismos, pueden ser calificados en el IRPF como rendimientos de actividades económicas o como rendimientos del capital inmobiliario.

La diferencia es importante, ya que, por ejemplo, si se trata de rendimientos del capital, la deducibilidad de algunos gastos está sujeta a limitaciones y, además, no son deducibles -en general- los gastos de los inmuebles no arrendados e, incluso, las edificaciones no arrendadas generan imputaciones de renta. En sentido positivo, el rendimiento neto del arrendamiento de viviendas es objeto de una reducción del 60%, o del 100% si el arrendatario cumple determinados requisitos.

Por el contrario, tratándose de inmuebles afectos al ejercicio de actividades económicas, el rendimiento neto se determina aplicando las normas del Impuesto sobre Sociedades, las edificaciones afectas no arrendadas no generan imputaciones de renta y el rendimiento neto no se reduce en caso de arrendamiento de viviendas.

Además de las diferencias señaladas en el IRPF, la calificación de la actividad como económica o no tiene especial trascendencia a efectos de otros tributos.

En concreto, cumpliéndose determinados requisitos, los elementos afectos a la actividad económica pueden gozar de la exención en el Impuesto sobre el Patrimonio, así como de una reducción del 95% en la base del Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones.

Calificación de la actividad

La calificación como uno u otro tipo de rendimientos dependerá de la existencia o no de ordenación por cuenta propia de medios de producción o de recursos humanos, con la finalidad de intervenir en la distribución de bienes o servicios.

La Ley del IRPF ha objetivado cuándo se debe entender que el arrendamiento de inmuebles se realiza como actividad económica, disponiendo que ello será así únicamente cuando concurran las siguientes circunstancias simultáneamente:

> Que en el desarrollo de la actividad se cuente, al menos, con un local exclusivamente destinado a llevar a cabo su gestión.

> Que para la ordenación de la actividad se utilice, al menos, una persona empleada con contrato laboral y a jornada completa.

La Audiencia Nacional (AN), el Tribunal Económico Administrativo Central (Teac)y la Dirección General de Tributos (DGT) han entendido que la finalidad de este artículo es establecer unos requisitos mínimos para que la actividad de arrendamiento de inmuebles pueda considerarse como una actividad empresarial.

Dichos requisitos inciden en la necesidad de una infraestructura mínima, de una organización de medios empresariales para que esta actividad tenga tal carácter, exigiendo, a partir de esta premisa, la presencia de local exclusivo y empleado a jornada completa, para aceptar que el arrendamiento de inmuebles es una actividad económica, sin dar pie a que se subsane su ausencia por la prueba de otros hechos.

Criterio del Supremo y del TEAC

Sin embargo, esta posición no es tranquila, puesto que, por el contrario, el Tribunal Supremo ha entendido que la normativa del IRPF facilita un instrumento para delimitar la actividad empresarial de arrendamiento de inmuebles, lo que no impide que, por otros medios distintos de los señalados, se llegue la conclusión de existencia de actividad económica y no mera tenencia de bienes.

Es decir, reducir la actividad empresarial a la necesidad de tener empleados y local no es correcto, ya que la actividad empresarial se define por la actividad que se desarrolla, siendo la existencia de empleados o no un dato a tener en cuenta, pero no lo esencial, que consiste en la ordenación de medios para desarrollar una actividad de beneficio. (Sentencia 02/02/2012).

Ahora bien, cuestión distinta es que estos requisitos necesarios sean también suficientes; es decir, que su sola presencia equivalga en todo caso a la existencia de actividad económica de arrendamiento, y en este sentido, el Tribunal Económico Administrativo Central, en resoluciones de 07/04/2010 y 28/05/2013, entre otras, ha manifestado que son requisitos mínimos, pero no necesariamente suficientes, ya que si fueran suficientes podría suponer dar cobertura a puras ficciones de actividad, algo que, como es lógico, no puede haber sido querido por la norma legal.

Así, el Teac ha considerado que la actividad de arrendamiento de inmuebles no se realiza como actividad económica en aquellos supuestos en que falta la existencia de una carga de trabajo mínima, resultando dichos local y empleado innecesarios a la vista de la actividad mínima a desarrollar, siendo, en consecuencia, la citada infraestructura ficticia o artificial.

Dirección General de Tributos

Por otra parte, conviene destacar el criterio administrativo emanado de las consultas evacuadas por la Dirección General de Tributos, en relación al cumplimiento de los citados requisitos:

> Con relación al requisito del empleado, la DGT rechaza que se cumpla en los siguientes casos: 1) Administradores de fincas, por ser profesionales que no tienen contrato laboral; 2) Sociedad especializada; 3) Uno de los comuneros en los supuestos de comunidad de bienes; 4) Empleados de fincas urbanas, ya que la persona debe prestar servicios relacionados con la gestión de la actividad de arrendamiento propiamente dicha, no de vigilancia y mantenimiento; 5) Personal de limpieza; 6) Administradores de sociedades con contratos laborales de alta dirección que desempeñan únicamente las actividades de dirección, gestión, administración y representación de la sociedad propias de dicho cargo; 7) Dos personas contratadas a media jornada, ya que la Ley exige jornada completa.

> Por el contrario, sí admite que el empleado sea: 1) un miembro de la unidad familiar, por ejemplo el cónyuge dado de alta en un régimen de la Seguridad Social de trabajadores por cuenta ajena, o un hijo si el contrato es calificado como laboral; 2) El administrador único de una sociedad con contrato laboral y a jornada completa, percibiendo su remuneración por la prestación a la entidad de servicios propios de su objeto social y, por tanto, distintos de los derivados de su mera pertenencia al órgano de administración; 3) Por otra parte, el régimen de cotización a la Seguridad Social no impide considerar que si se trata de un contrato laboral, deba entenderse cumplido el requisito.

> En cuanto al cumplimiento del requisito de la existencia de un local dedicado exclusivamente a la gestión, la DGT ha aceptado, con vacilaciones, la utilización de una parte de un local, siempre que la parte utilizada para la actividad sea materialmente identificable y susceptible de un aprovechamiento separado e independiente del resto, y esté exclusivamente destinada a la gestión de la actividad, habiendo manifestado que la exclusividad se refiere al destino del local e implica que en éste no sea utilizado para fines particulares.

En definitiva, la calificación fiscal de los rendimientos inmobiliarios no siempre es fácil, por lo que conviene ser prudente en la creación de estructuras que, en la búsqueda de un ahorro fiscal, revistan la forma de empresariales.

En ocasiones no están justificadas si las ponemos en relación con la carga de trabajo a soportar por ellas, y en tales casos se corre el riesgo de que la Inspección tributaria las califique de modo diferente.

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