Director de KPMG – Valencia. www.kpmg.com/es

Siguiendo con la serie de artículos iniciada hace unos meses, donde analizamos los aspectos novedosos regulados en la Resolución de 1 de marzo de 2013 del Instituto de Contabilidad y Auditoría de Cuentas (Icac), por la que se dictan normas de registro y valoración del inmovilizado material y de las inversiones inmobiliarias, vamos a centrarnos en esta ocasión en la valoración de las provisiones por desmantelamiento.

El coste de adquisición o de producción del inmovilizado material debe incluir la estimación inicial del valor actual de las obligaciones asumidas por el desmantelamiento o retiro, siempre que se hayan generado en el momento de adquirir el inmovilizado, o para poder utilizarlo durante un periodo de tiempo con propósito distinto a la producción de existencias.

La incorporación de este componente del coste a la valoración inicial del activo se producirá en la fecha en la que la empresa incurra en la obligación. Para el supuesto de activos en construcción se presumirá, salvo prueba en contrario, que esta circunstancia se producirá a medida que el inmovilizado en curso se incorpore al patrimonio de la empresa. (NRV 2ª.1 y NRV 1ª NC Inmovilizado Material).

Si la obligación surge a medida que se producen las existencias, ésta se reconoce como un gasto, siendo la contrapartida una provisión para responsabilidades, sin perjuicio que dicho coste se deba considerar como un coste de producción.

Activar los costes de desmantelamiento

Como consecuencia, si se incurre en costes de desmantelamiento futuros por la adquisición o construcción del inmovilizado, se debe reconocer el valor actual de los mismos como mayor valor del activo, con abono a una provisión. Esta provisión puede ser necesaria por:

a) Las modificaciones o mejoras realizadas sobre activos arrendados o cedidos en uso, sobre los que exista una obligación de devolverlos en su estado original;

b) Por los costes medioambientales a incurrir en el momento de la retirada de determinados componentes de un inmovilizado;

c) Por los costes de adaptación de los terrenos para el acceso a la explotación de las minas;

d) Por la construcción de una instalación petrolífera o una planta de energía nuclear.

En ejercicios posteriores, el coste capitalizado en el inmovilizado se registra en la cuenta de pérdidas y ganancias a través de la amortización del activo o, para activos no amortizables, durante el periodo en el que se obtengan los beneficios por haber incurrido en los costes.

Después del reconocimiento inicial, la empresa contabilizará la reversión del descuento financiero asociado a la provisión en la Cuenta de Pérdidas y Ganancias (CPyG), y ajustará el valor del pasivo de acuerdo con el tipo de interés aplicado en el reconocimiento inicial o en la fecha de la última revisión.

Por su parte, la valoración inicial del inmovilizado material podrá verse alterada por cambios en estimaciones contables que modifiquen el importe de la provisión asociada a los costes de desmantelamiento y rehabilitación, una vez reconocida la reversión del descuento, y que podrán venir motivados por:

a) Un cambio en el calendario o en el importe de los flujos de efectivo estimados para cancelar la obligación asociada al desmantelamiento o la rehabilitación.

b) El tipo de descuento empleado para la determinación del valor actual de la provisión que, en principio, será el tipo de interés libre de riesgo, salvo que al estimar los flujos de efectivo no se hubiera tenido en cuenta el riesgo asociado al cumplimiento de la obligación.

Esta es la principal novedad de la Resolución, ya que ha establecido que el tipo de actualización sea la tasa libre de riesgo, lo que en muchas sociedades implicará reducir de forma significativa la tasa empleada en años anteriores y, por ende, aumentar de forma significativa la provisión.

En estos casos, la empresa incrementará o reducirá el valor contable del activo, en el mismo importe en el que se modifique el valor contable del pasivo.

Si la modificación supone una minoración en el importe de la provisión superior al valor en libros de este componente del coste del activo, en la fecha en que se realiza la nueva estimación, el exceso se reconocerá como un ingreso en la CPyG.

Impacto sobre la CPyG

Cuando el activo correspondiente haya alcanzado el final de su vida útil, todos los cambios posteriores en el valor del pasivo se reconocerán en la CPyG a medida que ocurran. Este mismo criterio sería aplicable si con posterioridad a la adquisición o construcción de un activo, se aprueba una ley que requiere el desmantelamiento del mismo, en la medida en que la capitalización de la obligación no implicase que el valor contable fuera superior al valor recuperable.

Según nuestro punto de vista, si existe incertidumbre sobre la vida útil del activo y, por tanto, sobre el periodo de descuento de los flujos de efectivo, el efecto de dicha incertidumbre se debe reflejar en la valoración de la provisión y no se admite justificación alguna respecto a que no se pueda realizar una estimación fiable del pasivo.

No obstante, si la vida útil es muy elevada, generalmente el importe de la provisión en los primeros años no será significativo. Al determinar el calendario esperado de los flujos de pago, se deberá considerar la vida útil esperada del activo relacionado.

Según nuestro punto de vista, las hipótesis sobre sucesos futuros deben apoyarse en evidencias objetivas, dada la incertidumbre de predecir sucesos en un futuro lejano.

Una empresa podría no estar obligada e, incluso, podría no ser capaz, de desmantelar un activo inmediatamente después de dejar de utilizarlo. En este caso, debe utilizarse la mejor estimación del calendario de los flujos de efectivo para calcular el valor actual de la provisión.

www.kpmg.com/es