Asociado Principal. Deloitte Asesores Tributarios

Recién finalizado el ejercicio 2015, primero en el que resulta de aplicación la nueva Ley del Impuesto sobre Sociedades (en adelante LIS), para aquellas sociedades cuyo ejercicio fiscal coincida con el año natural, nos encontramos en época de cierre contable y fiscal del mismo.

De entre las novedades de la nueva LIS para el cierre fiscal del ejercicio 2015, estos párrafos hacen hincapié en una de ellas, la denominada “Reserva de capitalización”, por los siguientes dos motivos. El primero, porque se trata de un incentivo fiscal, hecho que los contribuyentes de este Impuesto siempre deben celebrar y no olvidar y, el segundo, porque por más que el legislador se empeñe en legislar de forma clara y precisa, cualquier novedad que se introduce no viene exenta de dudas de interpretación y/o aplicación. Este segundo motivo, no lo celebran tanto los contribuyentes como los profesionales del asesoramiento tributario, que de esto vivimos.

Antes de describir de forma breve la reserva de capitalización y de abordar una de las principales dudas que ha generado su regulación, es importante señalar que este incentivo fiscal se enmarca dentro de las modificaciones que viene introduciendo el legislador en la normativa del Impuesto sobre Sociedades para “premiar” que las empresas modifiquen su forma de financiarse, sustituyendo, en la medida de lo posible, la financiación ajena por financiación propia, esto es, capitalizando los balances de las sociedades.

¿En qué consiste el incentivo fiscal de la reserva de capitalización?

La reserva de capitalización permite a determinados contribuyentes del Impuesto sobre Sociedades (la gran mayoría), cumpliendo determinadas condiciones y requisitos, reducir su base imponible en el 10 % del incremento de sus fondos propios.

Para hacer fácil la comprensión de este incentivo fiscal, nada mejor que poner un ejemplo bien sencillo (la normativa aplicable y la realidad son mucho más complejas).

Así, vamos a suponer que una empresa obtuvo en 2014 unos beneficios contables de un millón de euros y que la decisión de sus socios fue dejar ese millón de euros en las reservas voluntarias de la sociedad, sin repartir dividendos y, por ende, aumentando los fondos propios de la misma. Y vamos a suponer también que la base imponible del Impuesto sobre Sociedades de esa sociedad en el siguiente ejercicio, el 2015, antes de aplicar la hipotética reducción por reserva de capitalización, es también de un millón de euros. Pues bien, así las cosas, la sociedad en cuestión podría reducir su base imponible del ejercicio 2015 en cien mil euros (10 % del incremento de sus fondos propios, incremento que trae causa del millón de euros del resultado del ejercicio 2014 “retenido y no repartido”).

Con los tipos de gravamen generales del Impuesto sobre Sociedades para los ejercicios 2015 (28 %) y 2016 (25 %), la aplicación del incentivo conllevaría unos tipos de gravamen efectivos del Impuesto sobre Sociedades para dichos ejercicios del 25,2 % y del 22,5 %, respectivamente. No es un mal ahorro.

¿Qué requisitos exige la LIS para aplicar el incentivo fiscal de la reserva de capitalización?

La aplicación de la reserva de capitalización exige el cumplimiento de los dos siguientes requisitos: (i) que el importe del incremento de los fondos propios de la sociedad se mantenga durante un plazo de cinco años desde el cierre del período impositivo al que corresponda esta reducción (2015 en el ejemplo descrito), salvo por la existencia de pérdidas contables en la entidad; y (ii) que se dote una reserva por el importe de la reducción, que deberá figurar en el balance con absoluta separación y título apropiado y será indisponible durante el plazo también de cinco años.

Pues bien, es el segundo de los requisitos mencionados (“dotación de una reserva”) el que ha traído más revuelo durante los últimos días del año 2015 hasta que, el pasado 8 de enero, la Dirección General de Tributos mediante Contestación a Consulta Vinculante (V4127-15) ha zanjado la polémica que se explica a continuación.

El debate con relación a la dotación de la referida reserva se centraba en determinar cuándo (en qué ejercicio) debía de dotarse la reserva de capitalización, extremo que no venía especificado en la LIS de forma expresa. Es decir, si la reserva de capitalización correspondiente a la reducción que se prevea generar en el Impuesto del ejercicio 2015 (correspondiente al beneficio de 2014 “retenido” en forma de incremento de fondos propios), debía estar dotada antes del cierre del ejercicio de 2015 o bien podría dotarse en el ejercicio 2016.

La DGT, en la mencionada consulta, considera que el cumplimiento formal relativo a registrar en balance una reserva calificada como indisponible se entenderá cumplido siempre que la dotación formal de dicha reserva de capitalización se produzca en el plazo legalmente previsto en la normativa mercantil (30 de junio de 2016 para sociedades con el ejercicio coincidente con el año natural) para la aprobación de las cuentas anuales del ejercicio correspondiente al período impositivo en que se aplique la reducción (ejercicio 2015, siguiendo con el ejemplo).

Por lo expuesto, no se olviden los dichosos que tuvieron beneficios en 2014, no los repartieron y piensan no hacerlo en el medio plazo, de analizar en profundidad la aplicación de este incentivo fiscal y, si les fuera aplicable, no se olviden de aprobar la dotación contable de la reserva de capitalización en el plazo antes referido.