Socio del Área Fiscal Olleros Abogados, entidad socia de la Fundación de Estudios Bursátiles y Financieros

El Tribunal Supremo, en sentencia de 7 de octubre de 2000, en un supuesto de anulación de una comprobación de valores, nos recordó que los actos administrativos de comprobación de valores deben ser debidamente motivados, y el déficit de motivación da lugar a la anulabilidad del acto administrativo por indefensión, si bien su anulación “no significa en absoluto que decaiga o se extinga el derecho de la Administración Tributaria a retrotraer actuaciones y volver a actuar, pero ahora respetando las formas y garantías de los interesados”.

No obstante, el Tribunal Supremo era consciente de que no poner limitaciones a las facultades de comprobación de la Administración entraría en contradicción con otros valores esenciales de nuestro ordenamiento jurídico (tutela judicial efectiva, seguridad jurídica, interdicción de la arbitrariedad, etc.), por lo que recalcó que “el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad, o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido, en primer lugar, a la prescripción; es decir, puede volver a practicarse siempre que no se haya producido dicha extinción de derechos; y en segundo lugar, a la santidad de la cosa juzgada; es decir, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores. Y en ambos casos (prescripción o reincidencia) la Administración había de pasar por la valoración formulada en su día por el contribuyente”.

El Tribunal Supremo, pocos meses después, en sentencia de 18 enero 2001, indicó que tras una anulación de una comprobación de valores por falta de motivación, la Administración puede reiterar la comprobación de valores con la debida motivación, y en sentencia de 9 de mayo de 2003, volvió a recordar los límites a la reiteración de actos administrativos ya indicados en sentencias previas.

Tras estos pronunciamientos, en los que queda patente la búsqueda del equilibrio entre la obligación de la Administración de buscar los hechos imponibles y practicar las oportunas liquidaciones, y el derecho de los contribuyentes a que esas liquidaciones se practiquen sin que se les genere indefensión y sin que tengan que soportar actuaciones administrativas sin ninguna limitación, el Tribunal Supremo ha tenido la oportunidad de volver a pronunciarse sobre la reiteración de los actos administrativos y su efecto en el derecho a la tutela judicial efectiva.

Así, en sentencia de 19 de septiembre de 2008, en relación con la reiteración de actos administrativos, se indicó que “por la doctrina jurisprudencial más reciente (Sentencias del Tribunal Supremo de 26 de enero de 2002, que cita las anteriores de 29 de diciembre de 1998, 18 de diciembre de 1999 y 7 de octubre de 2000), ha considerado como contrario al principio de efectividad de la tutela judicial proclamado en el art. 24 de la Constitución”.

Se trata, según dicha doctrina, de que, al amparo de la inexistencia de nulidad, se vayan repitiendo interminablemente sucesivas comprobaciones que, también de forma sucesiva, incumplen la doctrina del propio Tribunal Supremo en una suerte de itinerario fatal, “hasta que la Administración acierte” según los términos de las resoluciones del alto Tribunal, “efecto diáfanamente opuesto a la efectividad de la tutela judicial”.

En la sentencia de 29 de junio de 2009, el alto Tribunal ratifica la jurisprudencia sentada en la sentencia de 22 de septiembre de 2008, según la cual, “el derecho de la Administración a corregir las actuaciones producidas con infracción de alguna garantía o formalidad, o insuficiencia de motivación en las comprobaciones de valores, no tiene carácter ilimitado, pues está sometido en primer lugar a la prescripción (…); y en segundo lugar, a la santidad de la cosa juzgada; es decir, si se repite la valoración con la misma o similar ausencia o deficiencia de motivación, comportaría la pérdida -entonces sí- del derecho a la comprobación de valores (…)”.

En definitiva, el Tribunal Supremo admitió la reiteración de actos administrativos, pero no de manera ilimitada. Si se anula por un Tribunal un acto administrativo, la Administración puede, o incluso debe, dictar un nuevo acto. Pero si ese acto vuelve a tener el mismo déficit de motivación, la facultad de comprobación decae.

En una línea distinta a la del Tribunal Supremo se posicionó la Sala de lo Contencioso-Administrativo del TSJ de la Comunidad Valenciana. Así, en la conocida sentencia 693/2010, de 17 de junio, el Tribunal valenciano sentó como doctrina que “no resulta factible reiterar los actos administrativos tributarios una vez que los mismos han sido anulados por sentencia judicial, con independencia de cuál haya sido el tipo de vicio o defecto determinante de la anulación”. Es decir, el TSJ vuelve a la conocida doctrina del ‘tiro único’, lo que impedía a la Administración reiterar actos anulados por sentencia judicial. 

La doctrina del ‘tiro único’ del Tribunal valenciano fue dejada sin efecto por el Tribunal Supremo en sentencia de 19 de noviembre de 2012. El alto Tribunal fijó como doctrina legal que “la estimación del recurso contencioso-administrativo frente a una liquidación tributaria por razón de una infracción de carácter formal, o incluso de carácter material, siempre que la estimación no descanse en la declaración de inexistencia o extinción sobrevenida de la obligación tributaria liquidada, no impide que la Administración dicte una nueva liquidación en los términos legalmente procedentes, salvo que haya prescrito su derecho a hacerlo, sin perjuicio de la debida subsanación de la correspondiente infracción de acuerdo con lo resuelto por la propia Sentencia”.

Es decir, el Tribunal Supremo consideró que la Administración podía reiterar los actos administrativos, aunque hubieran sido anulados en sede judicial, y con independencia de que la anulación descansara en una infracción de carácter formal o material.

Recientemente, el TSJ de la Comunidad Valenciana ha dictado una nueva sentencia en la que vuelve a recoger la doctrina del ‘tiro único’ en el ámbito del derecho tributario sancionador. Nos referimos a la sentencia 776/2013, de 7 de junio, en la que se concluye que no cabe reiterar sanciones anuladas judicialmente pues, en caso contrario, a la Administración, que infringió el ordenamiento jurídico al dictar el acto de gravamen anulado, “se le premia y privilegia con una nueva posibilidad de dictar un acto de gravamen sustitutivo del anulado por los jueces”, por lo que “no creemos que pueda calificarse de razonable una interpretación de ejecución de la sentencia que prima los defectos en la actuación de la Administración”.

Aunque esta sentencia se refiere al derecho sancionador, sus argumentos son extrapolables a la reiteración de liquidaciones judicialmente anuladas, por lo que habrá que ver si el TSJ de la Comunidad Valenciana extiende esta doctrina también a las liquidaciones tributarias, lo cual parecería contrario a la vigente jurisprudencia del Tribunal Supremo.

www.febf.org