Para determinadas operaciones de escisión de sociedades

La Comisión Europea insta a España a eliminar las restricciones fiscales

Abogado
Uría y Menéndez
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El pasado mes de enero, la Comisión Europea inició un procedimiento formal de infracción contra España, mediante el envío de una carta de emplazamiento en la que requiere la eliminación de las restricciones fiscales a determinado tipo de escisiones de sociedades, en la medida en que dichas restricciones son contrarias a lo establecido en la Directiva 2009/133/CE del Consejo, relativa al régimen fiscal común aplicable a las fusiones, escisiones, aportaciones de activos y canjes de acciones realizados entre sociedades de diferentes Estados miembros.

Esta Directiva establece que las operaciones de reorganización empresarial no deben verse obstaculizadas por restricciones, desventajas o distorsiones particulares, derivadas de las disposiciones fiscales de los Estados miembros.

Teniendo en cuenta lo anterior, la Comisión Europea entiende que la normativa interna de España es contraria al propósito de la Directiva, por cuanto no permite a determinados supuestos de escisión, la aplicación del régimen especial de las fusiones, escisiones, aportaciones de activos, canje de valores y cambio de domicilio social de una sociedad europea o una sociedad cooperativa europea, de un Estado miembro a otro de la Unión Europea, regulado en la Ley 27/2014, de 27 de noviembre, del Impuesto sobre Sociedades (“Régimen Especial”), que posibilita el diferimiento de la tributación de las rentas que se pongan de manifiesto como consecuencia de la reorganización empresarial.

Escisión total no proporcional

El supuesto específico al que se refiere la Comisión es la escisión total no proporcional. Una escisión total es aquella en la que una entidad divide en dos o más partes la totalidad de su patrimonio social, y las transmite en bloque a dos o más entidades ya existentes o nuevas, como consecuencia de su disolución sin liquidación, mediante la atribución a sus socios, con arreglo a una norma proporcional, de valores representativos del capital social de las entidades adquirentes de la aportación.

La proporcionalidad recogida en la citada definición se refiere a su vertiente cuantitativa; esto es, la participación que recibe cada uno de los socios de la sociedad escindida en el capital de las sociedades beneficiarias ha de conservar su valor —ecuación de canje—. Esta proporcionalidad es la misma que exige la normativa mercantil en la Ley 3/2009, de 3 de abril, sobre modificaciones estructurales de las sociedades mercantiles.

Sin embargo, el Régimen Especial del Impuesto sobre Sociedades también introduce una proporcionalidad cualitativa; es decir, los socios de la sociedad escindida han de ser socios en cada una de las sociedades beneficiarias de la escisión, en igual proporción que lo eran de la escindida.

Cuando la escisión total cumple la proporcionalidad cuantitativa y cualitativa, nos encontramos ante lo que se denomina una escisión total proporcional; en cambio, si la escisión solo cumple la proporcionalidad cuantitativa, estamos ante una escisión total no proporcional.

A modo de ejemplo, si dos socios participan al 50 % en una sociedad que se escinde en dos sociedades, estaremos ante una escisión proporcional si ambos socios participan al 50 % en las dos sociedades beneficiarias de la escisión; por el contrario, si cada uno de los socios se convierte en socio único de una de las dos sociedades beneficiarias, estaremos ante una escisión no proporcional.

La Ley del Impuesto sobre Sociedades permite la aplicación del Régimen Especial a las escisiones totales proporcionales, sin más requisito que los propios de todas las operaciones de reestructuración —motivación económica—; pero, sin embargo, cuando la operación realizada es una escisión total no proporcional, exige que los patrimonios adquiridos por las sociedades beneficiarias constituyan ramas de actividad, y es en esta exigencia en la que la Comisión Europea ha puesto el foco.

La exigencia de “rama de actividad”

A efectos fiscales, se entiende por rama de actividad al conjunto de elementos patrimoniales que sean susceptibles de constituir una unidad económica autónoma, determinante de una explotación económica; es decir, un conjunto capaz de funcionar por sus propios medios.

El requisito de existencia de rama de actividad genera problemas en la práctica: conflictividad administrativa y litigiosidad. Por un lado, por la no siempre fácil determinación de si estamos ante una rama de actividad que se considere como tal a efectos fiscales, con especial incidencia en el supuesto de actividades inmobiliarias; por otro lado, porque la existencia misma del requisito limita en gran medida determinado tipo de operaciones, como, por ejemplo, la separación de socios, la ordenación de la sucesión en empresas familiares, etc.

Con esta exigencia añadida a las escisiones totales no proporcionales, se generan, en principio, esas restricciones que la Comisión Europea pone de relieve en su carta de emplazamiento dirigida a España.

Habrá que estar atentos al devenir de este procedimiento de infracción, cuyo siguiente paso sería la emisión de un dictamen motivado por parte de la Comisión, y cuyo último paso será, en su caso, el análisis de la cuestión por el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE).

Si el TJUE declara finalmente que la normativa española es contraria al derecho de la UE, cabrá plantearse qué ocurre con las operaciones de reestructuración configuradas como escisiones totales no proporcionales, a las que se les denegó la aplicación del Régimen Especial por no cumplir la exigencia de que los patrimonios adquiridos por las sociedades beneficiarias constituyeran ramas de actividad.

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