La declaración del estado de alarma trajo consigo el cese de determinadas actividades no esenciales, impidiendo el desarrollo de la actividad del arrendatario en el local arrendado para ello, y, en las consideradas esenciales, en muchas ocasiones, la actividad y la generación de ingresos se ha visto mermada.

Como consecuencia de esta situación excepcional, arrendadores y arrendatarios se han visto abocados a la renegociación de sus contratos de arrendamiento. Incluso, de manera excepcional, se aprobó a través del  Real Decreto-ley 15/2020, de 21 de abril, de medidas urgentes complementarias para apoyar la economía y el empleo, la posibilidad por parte del arrendatario que cumpliera determinados requisitos de solicitar una moratoria en el pago de la renta que debía ser aceptada por el arrendador.

A la hora de abordar la renegociación contractual y, al margen de consideraciones legales de otra índole, es fundamental que se analicen las implicaciones fiscales que de ella se pueden derivar para ambas partes.

Principalmente, las medidas que se pueden pactar son la concesión de una moratoria en el pago de la renta, la disminución de la renta o su condonación. Lo que es recomendable, con independencia de la medida acordada entre las partes, es su documentación por escrito a través de una adenda al contrato.

Sin perjuicio de que las implicaciones fiscales pueden darse también en el IRPF o el IS de ambas partes, vamos a abordar las que se originan en el Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA).

Desde la perspectiva del IVA, los arrendamientos son operaciones de tracto sucesivo, esto es, prestaciones de servicio de manera continuada en el tiempo, cuyo devengo y, por ende, obligación de declaración e ingreso en la hacienda pública, se produce con la exigibilidad de la renta, con independencia de cuándo se cobre y si, efectivamente, se llega a cobrar.

En todas aquellas renegociaciones contractuales de los arrendamientos será necesario llevar a cabo un análisis fiscal previo

En relación con la concesión de una moratoria en el pago de las rentas, esta debe ser acordada antes de la exigibilidad de la renta que se pretende aplazar. Si la moratoria se concede con posterioridad a este momento, el devengo del IVA se habrá producido y, por ello, el arrendador tendrá la obligación de declararlo y, en su caso, ingresarlo, a pesar de que la renta no se pague hasta un momento posterior.

En el supuesto de que la moratoria afecte solo a la renta, pero no a los suministros del inmueble u otro tipo de costes que sean objeto de facturación por parte del arrendador, la exigibilidad y devengo de estos conceptos no sufrirá variaciones.

Del mismo modo, si se plantea una minoración del importe de la renta a satisfacer, esta se debe acordar antes de la exigibilidad de la renta que se pretende minorar, en la medida en que, en caso contrario, el devengo sobre el importe de renta original se habrá producido y, por tanto, sobre ese importe se habrá devengado el IVA a declarar e ingresar.

Por último, si lo que se produce es una condonación total o parcial de rentas una vez que estas son exigibles, sería razonable interpretar —la razón no siempre triunfa— que dicha condonación trae causa de una situación excepcional y que no pretende ser una liberalidad por parte del arrendador para con el arrendatario y sí una medida que persigue la supervivencia de la relación arrendaticia entre las partes. Bajo esta premisa cabría la modificación de la base imponible mediante la emisión de una factura rectificativa.

En definitiva, en todas aquellas renegociaciones contractuales de los arrendamientos será necesario llevar a cabo un análisis fiscal previo.