Abogada del área de Derecho Fiscal. Broseta

Como viene siendo habitual en nuestro ejercicio profesional, los tribunales y la Dirección General de Tributos (DGT), cada uno por su lado, siguen dando soluciones dispares a la misma controversia, muy a pesar del contribuyente.
Con la nueva Ley 27/2014 del Impuesto sobre Sociedades (IS), se amplía el catálogo de sujetos pasivos del mismo. El Legislador en el artículo 7.1.a) de la Ley ha incluido de manera indirecta como sujeto pasivo del impuesto a las sociedades civiles con objeto mercantil, equiparándolas a las personas jurídicas con personalidad (e.g. una sociedad limitada). Como era previsible, y debido a la cantidad de sociedades civiles que componen el tejido económico en nuestro país, la DGT recibió y sigue recibiendo numerosas consultas de los contribuyentes acerca de la consideración o no como sujeto pasivo del IS o del IRPF de la sociedad civil en la que participan.

Pues bien, desde las primeras consultas vinculantes emitidas por la DGT sobre esta cuestión, esta ha creado una suerte de “nueva” personalidad jurídica a efectos tributarios. Como es sabido, según el Código Civil, una sociedad civil carece de personalidad jurídica si los pactos se mantienen secretos entre los socios y estos actúan frente a terceros en nombre propio. El mero hecho de que se conociera este pacto por algún tercero no significaría una obtención automática de la personalidad jurídica por parte de dicha sociedad. Sin embargo, la Agencia Tributaria le otorga personalidad jurídica, y con ello, la sujeción al impuesto, por el simple hecho de que “se haya manifestado como tal frente a la Administración tributaria”. Para la Administración, la solicitud del número de identificación fiscal por la sociedad civil, hace que esta obtenga la personalidad jurídica solo a efectos tributarios (V2378-15 o V2856-16 entre otras) y haya de tributar en el IS, con lo que ello implica, por ejemplo la llevanza de la contabilidad acorde con el Código de Comercio. Y ello aunque el propio acuerdo obligue a los socios a mantener el pacto en secreto.

Esta postura choca con la doctrina establecida por el Tribunal Supremo (STS517/2012), confirmada recientemente por la Audiencia Nacional (SAN 965/2016) respecto a cuándo se entiende adquirida la personalidad jurídica por una sociedad mercantil irregular. De acuerdo con la citada jurisprudencia, no se adquirirá la personalidad jurídica mientras la sociedad no esté inscrita en el Registro Mercantil y por ende, no será sujeto pasivo del impuesto hasta ese momento. Es decir, aunque la sociedad en formación ya hubiera pedido el número de identificación fiscal o se hubiera manifestado ante la Administración por ejemplo con declaraciones censales de inicio de actividad esta, según los Tribunales, no puede considerarse que haya adquirido personalidad jurídica y no será sujeto pasivo del IS. Si esto es así para las sociedades mercantiles, sociedades con personalidad jurídica por antonomasia, el mismo criterio debería aplicarse a las sociedades civiles. La mera obtención de un CIF no debería per se conferir personalidad jurídica.

Pero este tipo de incertidumbre no es patrimonio exclusivamente patrio. Mientras que nuestro legislador realiza una modificación legislativa en la que no deja claro si resulta de aplicación uno u otro impuesto a las sociedades civiles, por su parte es el Tribunal de Justicia de la Unión Europea (TJUE) quien, a cuenta del IVA, en su sentencia del 2 de junio de 2016 (Asunto C-263-15) parece haber modificado su criterio, ampliando los supuestos en que se puede calificar a una sociedad como empresario y una actividad como empresarial o profesional, entrando dentro de la órbita del impuesto.

El TJUE otorga la condición de empresario y de desarrollo de una actividad empresarial a una sociedad mercantil sin ánimo de lucro a la cual las autoridades fiscales húngaras habían denegado el derecho a la deducción del IVA soportado por no considerarla empresario a efectos del impuesto. Aunque la sociedad objeto del procedimiento ha desarrollado la actividad sufragada en su mayor parte con fondos públicos, siendo una actividad mercantil complementaria, y que los únicos ingresos que vaya a obtener sean a través de un canon de explotación durante un período de ocho años que no cubrirá los costes de dicha actividad, el TJUE considera que sí hay actividad empresarial y que se lleva a cabo dicha actividad con el fin de obtener ingresos continuados en el tiempo. Además para el Alto Tribunal es indiferente que esa actividad tenga o no la finalidad de obtener un beneficio empresarial.

Este nuevo pronunciamiento, aparentemente contrario a otros del propio Tribunal (e.g. asunto C-520-14, sentencia de 12/05/2016) parece alinearse con la interpretación que venía haciendo la DGT (e.g. V1974-14), criterio que venía sosteniendo aún a pesar de no estar en consonancia con la interpretación previa a este nuevo pronunciamiento que mantenía el TJUE. Nuevamente, la Administración mantenía una interpretación divergente a la seguida por los tribunales.
Ante semejante situación, en la que las mismas bases de sujeción a un impuesto son cuestionadas por el contribuyente, la normativa tributaria y los tribunales, nuestro sistema tributario debería ofrecernos mayor seguridad jurídica o al menos definiciones más claras que no requieran estar comparando a cada paso varias resoluciones de distintos órdenes. Mientras tanto, no cabe más que estar atento a futuros pronunciamientos o a una posible reacción del legislador que resuelva este tipo de controversias.