Catedrático de Derecho Financiero y Tributario de la Universidad CEU Cardenal Herrera

Las innovaciones tributarias suelen contener luces y sombras, aunque ello no las descalifica cuando su efecto final es un claroscuro artístico. Sin embargo, y comenzando por la conclusión, la imagen que percibo del nuevo régimen especial del IVA, más que un claroscuro, se me antoja una fotografía en clave baja, con predominio de las sombras.

El régimen novedoso entró en vigor el 1 de enero de 2014, aunque la posibilidad de acogimiento se ha diferido hasta el 31 de marzo del mismo año. Desde la perspectiva jurídica, procede destacar que se han separado los momentos de realización del hecho imponible y del devengo, pues éste se retrasa a la fecha del cobro total o parcial del precio, si bien con el límite temporal del 31 de diciembre del año inmediatamente posterior, si no se ha producido este cobro.

Por tanto, su principal virtud consiste en que, a diferencia del régimen general, posibilita el retraso del ingreso del IVA hasta el momento de cobro de la factura, a aquellos sujetos pasivos cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no supere los dos millones de euros y, además, se acojan al mismo.

Régimen de caja doble

De modo simétrico, el derecho a la deducción del IVA soportado también nace para los sujetos acogidos en un momento posterior: el de pago del precio. Esto es, se instaura un régimen de caja doble, que es congruente, pero resulta obvio que, si no se hubiera diferido también la deducción del IVA soportado, se habría alcanzado con más facilidad el objetivo declarado en la exposición de motivos de la ley reformadora, de “paliar los problemas de liquidez… de las empresas”.

Hasta aquí, y como tampoco se trata de pedir peras al olmo, la novedad se debe acoger con calidez, pues coincide con la reivindicación de pequeños y medianos empresarios, que se hallaban obligados a ingresar el IVA no cobrado en un contexto de morosidad especialmente agravada por la crisis económica y la dificultad para acceder al crédito.

Centrado el foco luminoso, el resto de la imagen queda en sombra y su estudio generará sin duda varias monografías, aunque los límites establecidos para este texto obligan a una prudente y apretada selección y síntesis, centradas en la complejidad de la gestión y en la incidencia del régimen especial sobre sujetos terceros no acogidos, con las consecuencias que comporta esto último en el contexto de las relaciones mercantiles y en el principio de neutralidad del impuesto.

En un sistema de gestión tributaria como el español, cimentado en el cumplimiento de obligaciones tributarias formales, la modificación de un impuesto incide de inmediato en buena parte de las previsiones para su aplicación.

En este sentido, y en relación con las obligaciones propias del IVA, los adquirentes de los bienes deben desglosar los importes correspondientes a las adquisiciones a las que se aplique el régimen especial y los atinentes a las restantes (Mod. 303). Los sujetos acogidos anotarán en su Libro Registro de Facturas Expedidas la fecha de cobro y la cuenta bancaria o el medio utilizado, anotando también en su Libro Registro de Facturas Recibidas la fecha de pago y el medio utilizado para este fin.

Los no acogidos, también afectados

Pero esta última obligación se impone también a los sujetos en régimen general, por lo que, si realizan operaciones con quienes se hallan en régimen especial y en régimen general, tendrán que separarlos para diferenciar los devengos; es decir, a dos modalidades de sujetos se aplican dos modalidades de devengo y de deducción. En la declaración anual de operaciones con terceras personas también se incrementa la complejidad, consignando las operaciones como si no se les hubiera aplicado el régimen de caja, según la pauta general del devengo, y también cuando se produzca el devengo según el régimen especial.

En suma, incremento de la presión fiscal indirecta y adaptación de las aplicaciones informáticas para el cumplimiento de estas obligaciones.

Agravando lo anterior, los usos bancarios en materia de transferencias pueden plantear problemas en las realizadas el último día de un trimestre, ya que el destinatario las recibirá comenzado el trimestre siguiente, con la correspondiente asintonía entre la fecha de pago para uno y la fecha de cobro para otro ¿Cuál es el momento de deducción y de devengo?

Y para concluir esta síntesis relativa a la gestión y aplicación, pensemos en la comprobación parcial inspectora de una solicitud de devolución, que aun estando limitada a constatar el ajuste formal entre la solicitud y lo anotado en los registros, no podrá constreñirse a los del ejercicio comprobado, extendiéndose también a los del siguiente, por el límite del 31 de diciembre de dicho año para la exigibilidad y deducción de las cuotas del impuesto. 

Si lo expuesto es relevante, tampoco es baladí el efecto principal del régimen novedoso sobre los sujetos a quienes no se les aplica, consistente en que el nacimiento de su derecho a deducir también se difiere al momento de pago del precio de las operaciones sujetas a dicho régimen.

La imposición de esta consecuencia es comprensible para los sujetos pasivos que opten por el régimen de caja, pero no lo es que se imponga, no sólo a los sujetos que no se han acogido pudiendo hacerlo, sino incluso a los que ni siquiera pueden optar porque su volumen de operaciones supera los dos millones de euros. Es decir, aunque el régimen se configura formalmente como voluntario, es materialmente imperativo para los empresarios no acogidos al mismo que contratan con los acogidos.

Esta previsión se ampara en la pretensión de que la posibilidad de deducir el IVA soportado adelante el pago de las facturas, pero su desmesura provoca reticencias empresariales y abre una fisura jurídica.

Desde el primer punto de vista, ya se han alzado voces discrepantes y se ha alertado del riesgo de que las empresas en régimen general se planteen la conveniencia de operar sólo con proveedores que no se hayan acogido al régimen de caja, lo que es particularmente significativo en ciertos sectores que cobran al contado y pagan a 180 días.

Aunque ésta sería una decisión empresarial cuestionable y no una consecuencia jurídica necesaria, no hay que menospreciarla por sus consecuencias nefastas económicas y humanas. De hecho, es el riesgo que están valorando quienes pueden optar, para decidir si ejercitan o no la opción.

Principio de neutralidad

Por último, como he señalado, el diferimiento de la deducción por los sujetos en régimen general provoca una fisura jurídica en un principio fundamental del IVA: el de neutralidad. De hecho, la regulación del nuevo régimen tiende a que la reforma sea neutral, pero para la Hacienda Pública.

Pretende, lo que causa perplejidad, que los pequeños empresarios retrasen el devengo del impuesto al momento de cobro efectivo del precio, sin que ello incida negativamente en la recaudación. Y a estos efectos, no permite que el adquirente en régimen general deduzca hasta que se produzca el devengo en sede del proveedor acogido al régimen especial.

Sin embargo, en el ordenamiento comunitario la neutralidad del IVA no se aplica a la Hacienda, sino a los empresarios y profesionales, que no deben verse afectados por el incremento de su carga financiera por el hecho de sujetarse al régimen general y contratar con quienes se han acogido al régimen especial del criterio de caja.

Seguramente, la larga espera del régimen de caja lo había idealizado, contribuyendo así a que su advenimiento provoque cierta decepción.

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