Socio Director y Asociada de Tomarial Abogados y Asesores Tributarios

La recientemente aprobada Ley de Emprendedores introduce como novedad destacada el criterio de caja en la Ley del Impuesto sobre el Valor Añadido, según los términos previstos en la Directiva 2006/112/CE del Consejo, de 28 de noviembre de 2006, relativa al sistema común del Impuesto sobre el Valor Añadido.
Este régimen especial es opcional y lo pueden aplicar a partir del 1 de enero de 2014 los sujetos pasivos del Impuesto, cuyo volumen de operaciones durante el año natural anterior no haya superado los 2.000.000 de euros. El criterio de caja se aplicará a todas las operaciones realizadas en el territorio de aplicación del impuesto, con algunas excepciones, como las adquisiciones intracomunitarias, las importaciones y las sometidas a otros regímenes especiales.
La forma de optar por este régimen especial está pendiente de desarrollo reglamentario. No obstante, el actual Proyecto de Real Decreto que desarrolla la norma establece que la opción deberá manifestarse en el mes de diciembre del año anterior al que debe surtir efecto y en los casos de inicio de actividad, al tiempo de la declaración de comienzo de actividad.

Dicho Proyecto establece que las comunicaciones de alta, renuncia o exclusión del régimen especial deberán efectuarse a través del modelo de declaración censal (es decir, los modelos 036 y 037). También establece que los sujetos pasivos acogidos al régimen tengan la obligación de mencionar expresamente en la factura que las operaciones se someten al “régimen especial del criterio de caja”.

Este régimen especial será de aplicación de forma indefinida, en tanto no se renuncie por parte del sujeto pasivo o se incumpla alguno de los límites de facturación o cobro. En el supuesto de que el sujeto pasivo desease renunciar al mismo, la renuncia deberá formalizarse en el mes de diciembre anterior al inicio del año en que deba surtir efectos y tendrá una validez mínima de tres años.

Demanda histórica

El criterio de caja en el IVA ha sido ampliamente demandado por los autónomos y pequeños empresarios, con el fin de reducir el impacto económico que ha supuesto la morosidad en su actividad en los últimos años. Los empresarios se han visto en el absurdo de tener que adelantar a la Administración Tributaria un impuesto que, si bien están obligados a ingresar, no tienen por qué soportarlo o financiarlo.
Ahora bien, el régimen especial va a permitir un desahogo temporal pero no indefinido, ya que establece una fecha límite en el devengo del IVA, que será el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación. El régimen especial del criterio de caja es, por tanto, una alternativa al régimen general, aunque cada empresario tendrá que valorar si le compensa acogerse al mismo.
El procedimiento previsto en la Ley del Impuesto para resarcirse en cuanto al IVA de las operaciones total o parcialmente incobrables consiste en la emisión de factura rectificativa una vez transcurridos seis meses o un año, depende del caso, desde el devengo del impuesto, siendo necesario el requerimiento del cobro al deudor por vía notarial o judicial, y la comunicación de la modificación a la Administración Tributaria. También en los casos de concurso de acreedores del cliente o deudor.
Con el nuevo régimen especial del criterio de caja, cuando se produzca un impago este procedimiento no será necesario, ya que, sencillamente, el devengo de la operación no se produce hasta su cobro o hasta que se produzca la fecha límite para el devengo del impuesto.

Devengo en el momento del cobro

El régimen especial del criterio de caja (RECC) prevé que el Impuesto se devengue en el momento del cobro total o parcial del precio por los importes efectivamente percibidos o, de no percibirse el precio, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
De igual modo, el derecho a la deducción de las cuotas del Impuesto soportadas nace en el momento del pago o, como muy tarde, el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.
Por otro lado, el régimen especial prevé en los supuestos de concurso de acreedores del sujeto pasivo acogido al régimen especial, o del destinatario de las operaciones, el devengo anticipado de las cuotas repercutidas y la deducción anticipada de las cuotas soportadas en la fecha del auto de declaración del concurso.
Asimismo, la modificación de la base imponible por créditos incobrables también anticipa, a la fecha de la modificación, la deducción de las cuotas soportadas por el sujeto pasivo deudor acogido al régimen del criterio de caja.

Inconvenientes e idoneidad

A la hora de optar por el régimen especial habrá que tener en cuenta los inconvenientes operativos que ello implica, que necesariamente pasan por controlar y acreditar el momento del cobro o pago, total o parcial, del precio de las operaciones. A este respecto, habrá que esperar a que reglamentariamente se determine el contenido de los Libros Registro de IVA, así como cualquier otra obligación que se derive de este régimen especial.

Pero más importante es plantearse si el criterio de caja es idóneo para la actividad que se desarrolla; en especial, atendiendo a los plazos de cobros y pagos de la empresa. Si se aplican plazos de cobro cortos y plazos de pago largos, como por ejemplo es el caso de un supermercado o un hotel, no va a interesar aplicar el criterio de caja, porque se retrasaría el derecho a deducir el IVA soportado cuando el IVA repercutido necesariamente se devenga en un plazo breve de tiempo.
Por el contrario, con plazos de cobro largos sí puede interesar el régimen especial, ya que en caso de impago del cliente no habrá que adelantar el IVA repercutido. También habrá que valorar cuál es el riesgo de impagos sobre el volumen total de la actividad realizada; cuanto mayor sea éste, más va interesar aplicar el criterio de caja.
Por último, no podemos olvidar que este régimen también afecta la operativa de aquellos sujetos pasivos que, no estando acogidos al criterio de caja, son destinatarios de las operaciones incluidas en el régimen especial, ya que no podrán deducirse las cuotas de IVA soportadas por esas operaciones hasta que hayan efectuado el pago del precio o hasta el 31 de diciembre del año inmediato posterior a aquel en que se haya realizado la operación.

Obligaciones registrales adicionales

El proyecto de Real Decreto, si bien no contempla la llevanza de libros-registro específicos, sí que establece la obligación de incluir información adicional en los libros-registro generales, tanto de los sujetos pasivos acogidos al régimen especial, como de los destinatarios de las operaciones que éste efectúe.
Así, en el Libro registro de facturas expedidas, deberá incluirse de forma adicional, las fechas de cobro de la operación, los importes cobrados en cada una de las fechas de cobro, y la cuenta de cobro o medio utilizado.
Asimismo, en el Libro registro de facturas recibidas, y esto también para los destinatarios de las operaciones, las fechas de pago de la operación, los importes pagados en cada una de las fechas de pago, y la cuenta o medio de pago utilizado.

Valoración del RECC

No sabemos si el criterio de caja va a tener buena acogida entre los empresarios, pero lo que sí sabemos ya es que supone un paso más en la carga administrativa que deben soportar los pequeños y medianos empresarios.
De hecho, el régimen especial del criterio de caja conlleva, inevitablemente, una modificación en la elaboración de los Libros Registro de IVA y del control contable del cobro de las operaciones; en general, para todos los empresarios, salvo que no operen con otros acogidos a este régimen.
También está latente el riesgo de que, tanto por la imposibilidad de ejercer el derecho a la deducción de las cuotas soportadas de forma inmediata, como por evitar la carga administrativa adicional, haya empresas, normalmente de mayor dimensión y volumen, que no quieran operar con otros acogidos al régimen especial.
Este es uno de los puntos más controvertidos del nuevo régimen: las implicaciones que tiene para los destinatarios de las operaciones acogidas al mismo; es decir, para los clientes, y que pueden tener un efecto desincentivador del acogimiento al mismo.
En conclusión, si bien procede que cada empresa que cumple los requisitos realice un análisis exhaustivo de las implicaciones que le supondría el posible acogimiento al RECC, tenemos dudas de que las ventajas superen a los inconvenientes; principalmente, la carga adicional administrativa y la posible reacción de los clientes.

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