Carlos Vilaplana

Gerente del Área de Fiscal. Deloitte.

La forma en que la Administración Tributaria está proyectando al ámbito tributario la jurisprudencia emanada por la Sala de lo Social del Tribunal Supremo, respecto a la retribución de los administradores, está incrementando la problemática tributaria de estas retribuciones en las empresas familiares.

La doctrina jurisprudencial conocida en el ámbito tributario como «teoría del vínculo», niega la posibilidad de compatibilizar una relación laboral, cuyo objeto consista en la gestión y la representación de la sociedad a través de una relación laboral especial de alta dirección, con la figura de administrador de la sociedad, estableciendo que el vínculo mercantil de administrador absorbe a la relación laboral.

Es decir, las funciones gerenciales de un alto directivo de una sociedad son coincidentes con las de los miembros de los órganos de administración, y ante la imposibilidad de deslindar una y otra relación atendiendo a las funciones desarrolladas, una de las dos relaciones debe absorber a la otra. La prioridad del vínculo mercantil frente al laboral la establece el Estatuto de los Trabajadores, que excluye del ámbito laboral las funciones desarrolladas por los administradores de sociedades.

Los problemas interpretativos en el ámbito tributario de la «teoría del vínculo» se derivan de la calificación y de los requisitos que viene exigiendo la Administración Tributaria sobre las rentas que obtienen los administradores, agravándose cuando la condición de socio, administrador y gerente de la Sociedad recaen sobre la misma persona, situación muy frecuente en buena parte de las empresas familiares.

Los problemas fiscales que nos encontramos en cada uno de los siguientes impuestos, derivados de la «teoría del vínculo», son los siguientes:

Impuesto sobre Sociedades e IRPF

1º. Impuesto sobre Sociedades (IS). La Administración Tributaria está cuestionando la deducibilidad del gasto por las remuneraciones que perciben los socios-administradores-gerentes en el Impuesto sobre Sociedades de la entidad que paga las citadas retribuciones, cuando se incumplen determinados requisitos formales, al proyectar la «teoría del vínculo» al ámbito tributario de una forma sesgada.

La norma mercantil establece que «el cargo de administrador es gratuito, a menos que los estatutos sociales establezcan lo contrario, determinando su sistema de retribución». Por lo tanto, la Administración Tributaria entiende que las retribuciones de los administradores que no tengan la correspondiente cobertura estatutaria, no tendrán la consideración de gasto fiscalmente deducible, al considerarlas una liberalidad.

Y si el mismo administrador, a su vez, desarrolla las funciones de gerencia, ejecutivas o directivas del negocio empresarial, la Administración Tributaria entiende que la relación laboral especial por tales funciones queda absorbida por la relación mercantil de administrador y, en consecuencia, despliega las consecuencias tributarias sobre tal retribución, limitando su deducibilidad, al entender que ésta también se trata de una liberalidad en el supuesto de no tener la correspondiente cobertura estatutaria.

2º. Impuesto sobre la Renta de las Personas Físicas (IRPF). La Administración Tributaria emitió una serie de comentarios a través de la Nota 1/2012, publicada el 1 de marzo de 2012, relativa al tratamiento fiscal en el Impuesto de la Renta de las Personas Físicas de los socios que además trabajan para las sociedades en las que son accionistas. Aunque posiblemente la publicación de esta Nota tenía el propósito de clarificar el tratamiento fiscal, ha conseguido exactamente lo contrario.

El Departamento de Gestión Tributaria analiza en la citada Nota el supuesto donde los socios prestan servicios profesionales distintos a los propios de los miembros del órgano de administración. En este sentido, la Administración Tributaria entiende que el requisito esencial para la calificación de estos rendimientos como rendimientos de actividades económicas es la ordenación por cuenta propia de medios de producción en sede del socio.

Asimismo, considera que, en presencia de las notas de dependencia y ajenidad, no puede entenderse que se esté llevando a cabo una ordenación por cuenta propia. No obstante, la Administración Tributaria proyecta la doctrina jurisprudencial laboral al ámbito tributario en la citada Nota, de nuevo de una forma sesgada, al establecer que no se dan las notas de dependencia y ajenidad cuando los socios ostenten un porcentaje de participación superior al 50% del capital social, y califica los rendimientos obtenidos como rendimientos de actividades económicas.

También IVA

3º. Impuesto sobre el Valor Añadido (IVA). Las incertidumbres que la «teoría del vínculo» está generando al proyectarse al ámbito tributario, podría provocar que la Administración Tributaria considere que las retribuciones obtenidas por los administradores quedasen sujetas al IVA, al considerar que dichas funciones se entienden realizadas por cuenta ajena como un empresario o profesional a efectos del IVA, al no concurrir en la relación del socio-administrador-gerente las notas de ajenidad y dependencia.

No obstante, en mi opinión, tales retribuciones no deberían quedar sujetas al IVA en la mayoría de las ocasiones, puesto que la función de administrador, como regla general, no supone la ordenación por cuenta propia de medios materiales y humanos con la finalidad de prestar un servicio, no debiéndose considerar, por tanto, empresarios o profesionales a efectos del IVA a los administradores personas físicas, aunque sí a las personas jurídicas.

Así lo entendió la Dirección General de Tributos en una primera aproximación al asunto durante los años 90, antes de proyectar la «teoría del vínculo» de la forma en la que lo ha venido realizando actualmente en el ámbito del IS e IRPF, además del Tribunal de Justicia de la Unión Europea más recientemente.

En conclusión, resulta recomendable revisar desde una perspectiva fiscal los sistemas retributivos de los socios-administradores-gerentes, dando cobertura estatutaria no sólo a sus funciones como administrador, sino también al resto de funciones directivas realizadas en la empresa familiar, tratando adecuadamente los riesgos fiscales derivados de la doctrina jurisprudencial del vínculo.

Además, no hay que olvidar que los citados sistemas retributivos constituyen una variable clave en la planificación fiscal de la empresa familiar, por las consecuencias que, a su vez, tienen en el Impuesto sobre el Patrimonio y en el Impuesto sobre Sucesiones y Donaciones, ante una eventual sucesión del negocio empresarial, aspectos que, por su importancia, serán analizados en próximos artículos. 

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