Inmovilizados intangibles, activos de vida útil definida

Dpto. Práctica Profesional. KPMG

El pasado 10 de julio se aprobó la Ley de Auditoría de Cuentas, cuyo texto ha sido objeto de un amplio debate, no resuelto a satisfacción de las partes y de una importante cobertura en medios. No obstante, además de la regulación de aspectos fundamentales para el ejercicio de nuestra profesión, la Ley incluye modificaciones mercantiles y tributarias igualmente significativas. En este sentido, cabe destacar la modificación que se incorpora en la Disposición final primera, por la que se introducen determinadas modificaciones en el Código de Comercio y que, entre otros aspectos, incorpora cambios al apartado 4 del artículo 39, por los que se establece que los inmovilizados intangibles son activos de vida útil definida.

Cuando la vida útil de estos activos no pueda estimarse de manera fiable, se amortizarán en un plazo de diez años, salvo que otra disposición legal o reglamentaria establezca un plazo diferente. El fondo de comercio únicamente podrá figurar en el activo del balance cuando se haya adquirido a título oneroso. Se presumirá, salvo prueba en contrario, que la vida útil del fondo de comercio es de diez años.

Esta modificación se ha incorporado al Derecho contable español para adaptarnos a la Directiva de la Unión Europea sobre cuentas anuales individuales y consolidadas y es de aplicación para los ejercicios iniciados a partir del 1 de enero de 2016. La redacción anterior supondría eliminar la posibilidad de calificar activos intangibles como de vida indefinida y parecería limitar la vida útil del fondo de comercio a diez años. Esta modificación deberá ser objeto de desarrollo vía Resolución por el ICAC, para determinar si va a existir una presunción de la que cabría prueba en contrario o realmente va a ser una limitación temporal inamovible.

Por otro lado, se deberá establecer si los nuevos criterios se deben aplicar con carácter retroactivo; es decir, que los activos intangibles o fondos de comercios deben ser objeto de amortización en diez años desde la fecha de reconocimiento inicial o si realmente la aplicación se debe realizar con carácter prospectivo. Este hecho es el de mayor relevancia para que las empresas puedan evaluar los impactos patrimoniales de la norma en los cierres de 2016 y en la solvencia empresarial.

La sustitución de la amortización sistemática del fondo de comercio y la creación de una categoría de activos intangibles de duración indefinida fue un aspecto especialmente controvertido cuando el IASB decidió, en el año 2004, sustituir la Norma Internacional 22, NIC 22 (Combinaciones de negocios) por la nueva NIIF 3 y modificar la NIC 38 (Activos intangibles) y la NIC 36 (Deterioro del valor de los activos).

Hasta la fecha en la que se hicieron efectivos los nuevos criterios, el fondo de comercio se amortizaba en un plazo máximo de 20 años, estableciéndose el requisito, en el caso en el que se pudiese justificar la aplicación de plazos superiores, de someter su valor neto contable a un análisis de deterioro. Asimismo, en el caso de los activos intangibles existía una presunción que concretaba el plazo máximo de amortización en 20 años.

No obstante, el IASB consideró más técnicamente robusta la utilización de un criterio de valoración posterior, en el que se sustituía la amortización sistemática por el deterioro, al considerar que la amortización del fondo de comercio durante un periodo arbitrario supondría un menoscabo a la relevancia de la información, reafirmándose de esta forma en la idea de que la utilización de un modelo de deterioro riguroso y operacionalmente factible, garantizaba una mejor respuesta a las necesidades de los usuarios.

El establecimiento de periodos de amortización máximos fue igualmente el argumento utilizado por el IASB para eliminar la presunción del periodo de amortización inicialmente establecido en la NIC 38 (Activos intangibles), en la medida en la que afirmar lo contrario no sería consistente, a juicio del normalizador contable, con los requisitos establecidos en una norma que vinculaba el plazo de amortización a la vida útil del activo.

Esta base conceptual permitió la posibilidad de identificar activos intangibles con vida útil indefinida en aquellos casos en los que no exista un límite temporal a la capacidad de generación de flujos de efectivo derivados de su uso.

Como consecuencia de dichos cambios se modificó la norma de combinaciones de negocios, con el objeto de identificar y valorar de una forma más precisa todos los activos y pasivos identificables, dejando el fondo de comercio como un verdadero residuo, debido a que, a diferencia de la mayoría de los activos, no estaba sujeto a amortización periódica.

Dichos criterios fueron incorporados al Derecho contable español mediante la aprobación del Plan General de Contabilidad, en un intento de armonizar nuestras normas de registro y valoración a los criterios contenidos en las Normas Internacionales de Información Financieras adoptadas por la Unión Europea.

No obstante, actualmente se está produciendo un giro hacía una contabilidad más simplificada, algo que ya comenzó con las NIIF para empresas no cotizadas en 2009 y que se han consolidado con la emisión de las normas actualizadas en 2015 y con las normas contables para empresas no cotizadas en Estados Unidos.

Las NIIF-PYME establecen que todos los activos intangibles tienen vidas finitas, por lo que no es posible calificar intangibles de vida indefinida. Si no es posible realizar una estimación fiable de la vida útil, esta se debe determinar de acuerdo con la mejor estimación de la dirección, sin exceder diez años. Este criterio es igualmente aplicable al fondo de comercio.

Por otro lado, el IASB ha identificado en el proceso de revisión de la implantación de la NIIF 3, que el método de deterioro del fondo de comercio es elevadamente costoso para las sociedades, por lo que no cabría descartar un cambio futuro en la norma. En el momento en el que se otorgue el mismo periodo de amortización a los activos intangibles y el fondo de comercio, automáticamente se producirá una relajación en los criterios de identificación de activos identificables en las combinaciones de negocios, lo que redundará en menos costes para las empresas.

Por lo tanto, lo que parece evidente es que los usuarios y preparadores de los estados financieros están demandando una contabilidad más sencilla y menos compleja y lo que está siendo cada vez más habitual es que las sociedades no cotizadas tengan menos exigencias en cuanto a requisitos de valoración y desglose que las sociedades cotizadas. Quizás, desde un primer momento, el PGC se debería haber inspirado en las NIIF-PYME y no en las NIIF completas, que requieren unos costes elevados, sólo asumibles por empresas cotizadas